《行政事业单位内部控制规范》解读

第一节行政事业单位内部控制的起源、定义和体系

一、内部控制的起源

1．产生在西方，最初的控制形式是“内部牵制”。这种古老的管理思想发源于古埃及的国库管理制度，即公元前   3 600年以前的美索不达米亚文化时期。其理论基础是假设两个人或部门无意识地犯同样错误的可能性是很小的，以及假设两个人或部门有意识地串通舞弊的可能性也是很小的。直到20世纪初，企业管理依然继承了这种以业务授权、职责分工、双重记录、定期核对等为内容的内部牵制的基本思想。

1992年9月，由美国国会的“反对虚假财务报告委员会”下属的，并由美国会计学会（AAA）、美国注册会计师协会（AICPA）、内部审计师协会（IIA）、财务经理协会（FEI）和管理会计学会（IMA）等多个专业团体组织参与的“发起组织委员会（COSO）”发布了《内部控制——整体框架》，并明确了有关定义。

2．安然事件

指2001年发生在美国的安然公司破产案以及相关丑闻。安然公司曾经是世界上最大的能源、商品和服务公司之一，名列《财富》杂志“美国500强”的第七名，自称全球领先企业。在2001年宣告破产之前，安然拥有约21 000名雇员，是世界上最大的电力、天然气以及电讯公司之一，2000年披露的营业额达1 010亿美元之巨。公司连续六年被《财富》杂志评选为“美国最具创新精神公司”然而，在2001年10月安然公司突然在资产负债平衡表上曝光出了高达6.18亿美元的亏损。2001年12月2日，公司向纽约破产法院申请破产保护，这个拥有上千亿资产的公司在几周内破产，该案成为美国历史上最大的一宗破产案，它是公司持续多年精心策划、乃至制度化系统化的财务造假丑闻。它严重挫伤了美国经济恢复的元气，重创了投资者和社会公众的信心，引起美国政府和国会的高度重视。

“ 安然事件 ”

通过安然事件，我们认识到，企业治理结构与内部控制制度密切联系，既不能否定股票期权制、审计委员会、内部控制的正面作用，但也不能对它们的作用过分依赖和夸大，而需要将各种制度安排，如公司独立董事制度、外部审计制度协同起来。因为公司治理结构的缺陷，并不是孤立的，存在的问题需要通盘考量和系统解决。

3．萨班斯法案

萨班斯法案，又被称为萨班斯•奥克斯利法案。2001年12月，美国最大的能源公司——安然公司，突然申请破产保护，此后，美国公司丑闻不断，规模也“屡创新高”，特别是2002年6月的世界通信会计丑闻事件，“彻底打击了（美国）投资者对（美国）资本市场的信心”。为了改变这一局面，美国国会和政府加速通过了《萨班斯法案》，由参议院银行委员会主席萨班斯和众议院金融服务委员会主席奥克斯利联合提出，又被称作《2002年萨班斯•奥克斯利法案》。该法案的另一个名称是《公众公司会计改革与投资者保护法案》。法案的第一句话就是“遵守证券法律以提高公司披露的准确性和可靠性，从而保护投资者及其他目的。”该法案对美国《1933年证券法》《1934年证券交易法》做出大幅修订，在公司治理、会计职业监管、证券市场监管等方面做出了许多新的规定。

二、内部控制的定义

内部控制是受企业董事会、管理当局和其他员工的影响，为旨在取得：

1．经营效率和效果；

2．财务报告的可靠性；

3．遵循适当的法规等目标而提供合理保证的一个过程。

2008年财政部、证监会、审计署、银监会、保监会在《企业内部控制基本规范》中定义：内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。

三、内部控制体系

“中国企业内部控制规范体系”

根据国家有关法律法规，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会五部委在2008～2010年间制定了《企业内部控制基本规范》《企业内部控制应用指引第1号——组织架构》等18项应用指引，以及《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》。

执行时间：

自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司施行。

自2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司施行。

在此基础上，择机在中小板和创业板上市公司施行。

鼓励非上市大中型企业提前执行。

要求执行《企业内部控制基本规范》及企业内部控制配套指引的上市公司和非上市大中型企业，应当对内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，同时应当聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。

与企业内部控制建设相比，我国行政事业单位的内部控制制度建设则明显相对滞后，也存在一些突出的问题。

一是单位内部治理结构不完善，对决策缺乏有效制约和监督，特别是一把手的内控意识薄弱。有的主要负责人利用权力“设租”“寻租”，干预重大决策或直接违规决策、插手干预招投标活动，为相关方面谋求不正当利益。

二是利用公共资源“借道”若干非公单位，或在多个地区实施违法违纪行为。

三是利用虚假注资、虚假项目、虚假合同和虚假票据等方式，将违法行为隐藏在合法“外衣”之下。

四是监督协调机制不够健全和完善，内部监督信息不共享、渠道不畅通。

五是岗位设置不合理，监督不到位甚至存在缺失。

六是预算控制缺乏刚性，费用支出方面缺乏有效控制。

七是财务管理制度不健全，缺乏明确的岗位制度。

八是资产管理和控制制度有待加强，固定资产管理比较薄弱，重钱轻物、重购轻管的现象比较普遍。

为了进一步提高行政事业单位的内部管理水平，规范内部控制，加强廉政风险防控机制建设，根据《中华人民共和国会计法》《中华人民共和国预算法》等法律法规和相关规定，财政部于2011年11月发布了《行政事业单位内部控制规范》（征求意见稿），由深圳市财政委员会牵头，由北京市财政局、中央直属机关事务管理局、国务院机关事务管理局武警部队后勤部、东北财大等八家单位参与进行课题调研。在此基础上财政部于2012年11月29日发布了《行政事业单位内部控制规范》，要求各级党政机关、人民团体和事业单位（简称单位）于2014年1月1日起执行。它与《企业内部控制基本规范》《企业内部控制配套指引》一起构成了较为完整的全社会的规范合理的内部控制制度体系。

第二节行政事业单位内部控制的概念、目标、原则

行政事业单位内部控制，是指单位为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控。

单位内部控制的目标主要包括：合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果。

“单位建立与实施内部控制遵循下列原则”

（一）全面性原则。内部控制应当贯穿单位经济活动的决策、执行和监督全过程，实现对经济活动的全面控制。

在组织层次上，实现全人员：涵盖单位领导、管理层和全体员工；

在范围上，实现全过程：覆盖单位各项业务和管理活动，在流程上应当渗透到决策、执行、监督、反馈等各个环节；

在内容上，实现全风险控制：包含战略风险、财务风险、市场风险、运营风险、法律风险在内的所有风险。

（二）重要性原则。在全面控制的基础上，内部控制应当关注单位重要经济活动和经济活动的重大风险。

内部控制应当在兼顾全面的基础上突出重点，针对重要业务与事项、高风险领域与环节采取更为严格的控制措施，确保不存在重大缺陷。

（三）制衡性原则。内部控制应当在单位内部的部门管理、职责分工、业务流程等方面形成相互制约和相互监督。

治理结构、组织结构和权责分配：应当科学合理并符合内部控制的基本要求，确保不同部门、岗位之间权责分明和有利于相互制约、相互监督。

（四）适应性原则。内部控制应当符合国家有关规定和单位的实际情况，并随着外部环境的变化、单位经济活动的调整和管理要求的提高，不断修订和完善。内部控制应当合理体现企业经营规模、业务范围、业务特点、风险状况以及所处具体环境、成本与效益匹配等方面的要求。

单位负责人对本单位内部控制的建立健全和有效实施负责。

第三节单位层面的内部控制

一、单位层面的风险评估

现阶段我国行政事业单位经济活动的主要风险包括：单位经济活动不合法或不合规的风险；国有资产流失、资源使用效益低下的风险；财务信息不真实、不完整的风险；发生舞弊或腐败现象的风险等。

单位应当建立经济活动风险定期评估机制，对经济活动存在的风险进行全面、系统和客观评估。经济活动风险评估至少每年进行一次；外部环境、经济活动或管理要求等发生重大变化的，应及时对经济活动风险进行重估。

二、进行单位层面的风险评估时，应当重点关注的方面

1．内部控制工作的组织情况。包括是否确定内部控制职能部门或牵头部门；是否建立单位各部门在内部控制中的沟通协调和联动机制。单位应当单独设置内部控制职能部门或者确定内部控制牵头部门，负责组织协调内部控制工作。单位开展经济活动风险评估应当成立风险评估工作小组，单位领导担任组长，成员由财会、资产管理、纪检监察、采购、基建、内审、纪检监察等部门人员组成。

2．内部控制机制的建设情况。包括经济活动的决策、执行、监督是否实现有效分离；权责是否对等；是否建立健全议事决策机制、岗位责任制、内部监督等机制。

3．内部管理制度的完善情况。包括内部管理制度是否健全，执行是否有效。

4．内部控制关键岗位工作人员的管理情况。包括是否建立工作人员的培训、评价、轮岗等机制，工作人员是否具备相应的资格和能力。

5．财务信息的编报情况。包括是否按照国家统一的会计制度对经济业务事项进行账务处理，是否按照国家统一的会计制度编制财务会计报告。

6．其他情况。

三、风险识别

比如：财务安全评价指标

四、风险应对

单位风险应对策略有四种基本类型：风险规避、风险降低、风险分担、风险承受。单位应当综合运用风险应对策略，实现对风险的有效控制。

1．风险规避

风险规避是单位对超出风险承受度的风险，通过放弃或者停止与该风险相关的业务活动以避免和减轻损失的策略。这是控制风险的一种最彻底、最有力的措施，它与其他的控制风险方法不同，是在风险事故发生之前，将所有风险因素完全消除，从而彻底排除某一特定风险事故发生的可能性。

2．风险降低

风险降低是单位在权衡成本效益之后，准备采取适当的控制措施降低风险或者减轻损失，将风险控制在风险承受度之内的策略。

3．风险分担

风险分担是单位准备借助他人力量，采取业务分包、购买保险等方式和适当的控制措施，将风险控制在风险承受度之内的策略。

4．风险承受

风险承受是单位对风险承受度之内的风险，在权衡成本效益之后，不准备采取控制措施降低风险或者减轻损失的策略。这也是一种最普通、最省事的风险应对策略。

例如，某图书馆门口停车场安排人员收费，每月收款总额在30 00元左右，单位安排李某收取，如果为了防止李某贪污舞弊，另外专门安排一个正式员工每日专门复核款项，这时支付给复核人员的工资要远远高于3 000元，显然不符合成本效益原则，因此对于这种存在的舞弊风险单位就应该采用风险承受策略。

五、单位内部控制的控制方法

一般包括：

1．不相容岗位相互分离。合理设置内部控制关键岗位，明确划分职责权限，实施相应的分离措施，形成相互制约、相互监督的工作机制。内部控制关键岗位主要包括预算业务管理、收支业务管理、政府采购业务管理、财务管理、资产管理、建设项目管理、合同管理以及内部监督等经济活动的关键岗位。

在单位中，通常有6大类主要的不相容职务：

（1）授权进行某项经济业务和执行该项业务的职务要分离；

（2）执行某些经济业务和审核这些经济业务的职务要分离；

（3）执行某项经济业务和记录该项业务的职务要分离；

（4）保管某些财产物资和对其进行记录的职务要分离；

（5）保管某些财产物资和使用这些财产物资的职务要分离；

（6）执行某项经济业务与监督这些经济业务的职务要分离。

比如：会计法规定出纳人员不得兼任记账、稽核、档案保管等岗位。

2．内部授权审批控制

明确各岗位办理业务和事项的权限范围、审批程序和相关责任，建立重大事项集体决策和会签制度。相关工作人员应当在授权范围内行使职权、办理业务。建立健全集体研究、专家论证和技术咨询相结合的议事决策机制。对于单位经济活动相关的重大决策、重大事项、重要人事任免及大额资金支付业务，即“三重一大”业务，应当集体决策和会签。任何人不得单独决策或推翻集体决策，防范“一言堂”或“一支笔”。“三重一大”的认定标准应当根据有关规定和本单位实际情况确定，一经确定，不得随意变更。

“中航油事件”

（1）中航油一度濒临破产，后在总裁陈久霖（湖北黄冈浠水人，毕业北大）的带领下，一举扭亏为盈，从单一的进口航油采购业务逐步扩展到国际石油贸易业务，并于2001年在新加坡交易所主板上市，成为中国首家利用海外自有资产在国外上市的中资企业。公司经营的成功为其赢来了声誉，2002年公司被新交所评为“最具透明度的上市公司”奖，并且是唯一入选的中资公司。

中航油通过国际石油贸易、石油期货等衍生金融工具的交易，其净资产从1997年16.8万美元增加到2004年的1.35亿美元，增幅高达800倍。但2004年11月，中航油因误判油价走势，在石油期货投机上亏损5.5亿美元。这一事件被认为是著名的“巴林银行悲剧”的翻版。

（2）2003年下半年：中航油公司开始交易石油期权(option)，最初涉及200万桶石油，中航油在交易中获利。2004年一季度：油价攀升导致公司潜亏580万美元，公司决定延期交割合同，期望油价能回跌；交易量也随之增加。2004年二季度：随着油价持续升高，公司的账面亏损额增加到3 000万美元左右。公司因而决定再延后到2005年和2006年才交割；交易量再次增加。2004年10月：油价再创新高，公司此时的交易盘口达5 200万桶石油；账面亏损再度大增。10月10日：面对严重资金周转问题的中航油，首次向母公司呈报交易和账面亏损。为了补加交易商追加的保证金，公司已耗尽近2 600万美元的营运资本、1.2亿美元银团贷款和6 800万元应收账款资金。账面亏损高达1.8亿美元，另外已支付8 000万美元的额外保证金。10月20日：母公司提前配售15%的股票，将所得的1.08亿美元资金贷款给中航油。10月26日和28日：公司因无法补加一些合同的保证金而遭逼仓，蒙受1.32亿美元实际亏损。11月8日到25日：公司的衍生商品合同继续遭逼仓，截至25日的实际亏损达3.81亿美元。12月1日：在亏损5.5亿美元后，中航油宣布向法庭申请破产保护令。

（3）2005年06月06日中航油正式对外公布巨亏原因调查报告

2004年6月和9月挪盘是最直接原因。中国航油（新加坡）股份有限公司正式对外公布了著名会计师事务所普华永道针对该公司2004年底石油期权交易巨亏事件最终调查报告。

该报告认为，期权的卖方的风险是潜在无限的，而期权买方的风险则仅限于权利金成本。中航油忽视了对期权卖方进行风险分析，2004年1月中航油期权损失已经揭示了风险，该损失导致了公司考虑并执行挪盘。挪盘被证明是一个转折点。中航油误以为这样可以避免记录损失，以至于承担了更大的风险，出售更高风险的期权、期限更长，以筹集权利金支付关闭短期亏损的期权仓位的损失。

普华永道的报告同时还认为，中航油拥有一个由部门领导、风险管理委员会和内部审计部组成的3层“内部控制监督结构”，但这个结构的每个层次在本次事件中都犯有严重的错误。

具体表现在：公司交易员没有遵守风险管理手册规定的交易限额，也没有向公司其他人员提醒各种挪盘活动的后果和多种可能性；风险控制员没有准确汇报公司的期权仓位情况和敞口风险；风险管理委员会在所有重大问题上均未履行其职责。

报告称，作为公司的总裁，陈久霖要负以下主要责任：一是在不了解期权交易、没有对交易风险做出正确评估的情况下就开始期权交易；二是通过挪盘中使公司承担了不可接受的巨大风险，最后导致公司的财务灾难；三是未在财务业绩中披露公司的期权交易损失；四是在公司中培养了一种保密的文化。在这种保密文化下，向董事会和审计委员会隐瞒期权交易，期权交易导致挪盘，而挪盘又引发更多交易，又导致更多的损失。

3．归口管理

（1）根据本单位实际情况，按照权责对等的原则，建立健全内部控制关键岗位责任制，明确岗位职责及分工。

（2）采取成立联合工作小组并确定牵头部门或牵头人员等方式，对有关经济活动实行统一管理。

（3）内部控制关键岗位工作人员应当具备与其工作岗位相适应的资格和能力。单位应当加强内部控制关键岗位工作人员业务培训和职业道德教育，不断提升其业务水平和综合素质。

（4）实行内部控制关键岗位工作人员的轮岗制度，明确轮岗周期。不具备轮岗条件的单位应当采取专项审计等控制措施。

例如：红楼梦第十三回秦可卿死封龙禁尉，王熙凤协理宁国府。可卿死宁国府第一大爷贾珍愁了。宝玉见状，向他推荐一人，贾珍听罢，喜不自禁。于是，才有了王熙凤协理宁国府这出大戏。

王熙凤接受贾珍的委托后，理了理工作头绪，她认为有五件事已经成了宁国府的风俗：一是人口混杂，遗失东西；二是事无专执，临期推诿；三是需用过费，滥支冒领；四是任无大小，苦乐不均；五是家人豪纵，有脸者不服约，无脸者不能上进。

按照内部控制的逻辑，实际上这是一次针对宁国府内部事项的风险识别和评估，有了这样的初步风险识别和评估，就为凤姐接下来的工作指明了方向和重点，使其工作能够有针对性和有重点地展开，能够抓住问题的要害开出切实可行的控制和管理良方。以彻底改变“事无专执，临期推诿”的现状。

4．预算控制

强化对经济活动的预算约束，使预算管理贯穿于单位经济活动的全过程。包括对预算编制、预算审批、预算执行、决算和绩效评价四个环节的有效控制。

5．财产保护控制

建立资产日常管理制度和定期清查机制，采取资产记录、实物保管、定期盘点、账实核对等措施，确保资产安全完整。

举例：人参是贾府常备常用的存货，属于储备资金。秦氏生病时，贾珍买人参，一买就是一斤好的。凤姐安慰病中的秦氏，咱们是吃得起人参的人家，别说一日二钱人参，就是二斤也吃得起。五年之后，要给病中的凤姐配制丸药，需要上等人参二两，却忙坏了王夫人。找来找去，最后在贾母处找到了一大包，都是手指头粗细的，称了二两与王夫人。王夫人命人送与医生配药，同时把翻找过程中发现的几包药材交与医生辨认标记。去人很快回来说，这一包确实是上等人参，只是存放太久，已成了朽糟烂木，没有了药性。短短五年光景，竟然找寻不出二两上等人参的存货来，贾府衰落速度何其惊人！

在寻找人参过程中，发现的那几包不知名的药材，以及王夫人责备下人“随手混撂”，反映出荣国府存货管理混乱不堪。存货的存放要有规矩，什么货放在什么仓库，什么位置，如何归类，如何编号，保管责任人是谁，保存期多长，都要悉数登记，更要经常查看盘点，这是存货管理和内部控制的重要工作。随手混撂，需要时便难以找到。此外，如人参一样，许多存货都有一定的保质期。贾母的一大包手指头粗细的人参，放得太久，居然失去了药用价值。这包人参长期占用了贾母多少资金，不得而知。但是，寻找人参却让我们看到了贾府存货管理不善，储备资金使用效率和效益低下的状况。

6．会计控制

建立健全本单位财会管理制度，加强会计机构建设，提高会计人员业务水平，强化会计人员岗位责任制，规范会计基础工作，加强会计档案管理，明确会计凭证、会计账簿和财务会计报告处理程序。单位应当根据《中华人民共和国会计法》的规定建立会计机构，配备具有相应资格和能力的会计人员。会计法规定，国有控股大中型企业必须配备总会计师。设置总会计师的单位不得设置与其职能重叠的副职。总会计师和财务机构负责人必须要有会计从业资格证书并具备会计师以上资格或三年以上会计从业经历。单位应当根据实际发生的经济业务事项按照国家统一的会计制度及时进行账务处理、编制财务会计报告，确保财务信息真实、完整。

7．单据控制

要求单位根据国家有关规定和单位的经济活动业务流程，在内部管理制度中明确界定各项经济活动所涉及的表单和票据。如差旅费报销，必须提交出差审批单、报销单据必须是政府采购指定的接待单位开具的住宿发票、飞机票或火车票，不接受旅行社开具的发票和景点门票，必须附公务卡结算凭证。

要求相关工作人员按照规定填制、审核、归档、保管单据。

8．信息内部公开

（1）单位应当充分运用现代科学技术手段加强内部控制。对信息系统建设实施归口管理，将经济活动及其内部控制流程嵌入单位信息系统中，减少或消除人为操纵因素，保护信息安全。

（2）建立健全经济活动相关信息内部公开制度，根据国家有关规定和单位的实际情况，确定信息内部公开的内容、范围、方式和程序。

（3）与信息技术相关的控制包括计算机控制，如数据中心（工作计划、备份、恢复程序）、系统软件控制（操作系统的获取和实施）、访问安全、应用系统开发和维护控制等。

（4）要实现内部控制的信息化可能需要更多借助外力来共同完成。如行政事业单位内部控制专业咨询机构、应用软件开发商、高校研究行政事业单位内部控制的教授、研究人员。

第四节业务层面内部控制

一、预算业务控制

1．行政事业单位全面预算控制存在的问题

（1）预算编制过程简单。编制时间紧、编制人员不足、编制质量低。

（2）预算编制方法不科学。财政部门要求采用零基预算法，实际仍采用基数法。

（3）预算编制内容不全面，预算项目不细。预算内与预算外脱节。

（4）在预算执行方面缺乏应有的严肃性和约束力。用项目支出来弥补基本支出的不足，没有专款专用。

（5）只注重预算的编制，不注重预算的执行、控制与评价。

（6）缺乏有效的监督机制。

2．单位全面预算编制

（1）单位应当建立健全预算编制、审批、执行、决算与评价等预算内部管理制度。行政事业单位的预算编制实行“两上两下”的基本流程：测算、提出预算建议数，逐级汇总后报送同级财政部门，财政部门审核下达预算控制数，单位据此编制年度预算，财政部门批复。

（2）单位的预算编制应当做到程序规范、方法科学、编制及时、内容完整、项目细化、数据准确。

一是单位应当正确把握预算编制有关政策，确保预算编制相关人员及时全面掌握相关规定。编制的依据如定员定额。

二是编制预算的方法包括固定预算、弹性预算、增量预算、零基预算、滚动预算。

固定预算

以预算期内正常的、可能实现的某一业务量（生产量、销售量）水平为固定基础，不考虑可能发生的变动因素而编制预算的方法

弹性预算

以预算期内可能发生的多种业务量水平为基础，分别确定与之相应的费用数额而编制的、能适应多种业务量水平的费用预算

增量预算

以当年预算的具体数字为基础，根据实际执行情况和计划期各项业务的可能增减变动情况来确定下一年度预算比上一年预算的增减变动额

零基预算

不考虑目前的费用水平，以零为起点以无费用、无成本、无服务、无收益作为预算的起点

流动预算

根据上一期的预算指标完成情况，调整和具体编制下一期预算，并将预算期连续向前推移的一种预算编制方法

（3）单位应当建立内部预算编制、预算执行、资产管理、基建管理、人事管理等部门或岗位的沟通协调机制，按照“谁花钱，谁编预算”的原则分解细化编制预算目标。

（4）单位应当合理设置岗位，明确相关岗位的职责权限，确保预算编制、审批、执行、评价等不相容岗位相互分离。预算业务管理工作机构有财务人员、政府采购、资产管理、人事管理、基建管理等部门人员。预算编制与审批、执行、考核职务要相分离。

（5）单位应当根据内设部门的职责和分工，对按照法定程序批复的预算在单位内部进行指标分解、审批下达，规范内部预算追加调整程序，发挥预算对经济活动的管控作用。

（6）单位应当根据批复的预算安排各项收支，确保预算严格有效执行。

（7）单位应当建立预算执行分析机制，定期通报各部门预算执行情况，召开预算执行分析会议，研究解决预算执行中存在的问题，提出改进措施，提高预算执行的有效性。

（8）单位应当加强决算管理，确保决算真实、完整、准确、及时，加强决算分析工作，强化决算分析结果运用，建立健全单位预算与决算相互反映、相互促进的机制。

（9）单位应当加强预算绩效管理，建立“预算编制有目标、预算执行有监控、预算完成有评价、评价结果有反馈、反馈结果有应用”的全过程预算绩效管理机制。

二、收支业务控制

1．单位应当建立健全收入内部管理制度。

（1）单位应当合理设置岗位，明确相关岗位的职责权限，确保收款、会计核算等不相容岗位相互分离。单位的各项收入应当由财会部门归口管理并进行会计核算，严禁设立账外账。不得设置“小金库”。

（2）纳入内部控制管理收入的范围

一是行政单位的收入包括财政拨款收入和其他收入。事业单位的收入包括财政补助收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入和其他收入。

二是应当上缴国库或财政专户的罚没、行政事业性收费、政府性基金等。有政府非税收入收缴职能的单位，应当按照规定项目和标准征收政府非税收入，按照规定开具财政票据，严格执行收支两条线的规定，做到收缴分离、票款一致，并及时、足额上缴国库或财政专户，不得以任何形式截留、挪用或者私分。

（3）业务部门应当在涉及收入的合同协议签订后及时将合同等有关材料提交财会部门作为账务处理依据，确保各项收入应收尽收，及时入账。财会部门应当定期检查收入金额是否与合同约定相符；对应收未收项目应当查明情况，明确责任主体，落实催收责任。

举例：王熙凤的小金库和账外账

袭人催月钱，平儿作解释，道出了旺儿媳妇给凤姐送利银的全部秘密。凤姐利用职务之便，动用员工月钱，授意心腹旺儿夫妇对外重利放债。动用这笔资金为荣国府获取利益，入了荣国府的官账，那是凤姐职责所在。然而，动用这笔资金获得的利息，没有及时归入荣国府的官库、官账，而是进了凤姐的私账。账外设账、收款不入账、设立“小金库”、资金体外循环，家庭不许，企业禁做。对于此类资金营运风险必须要严加防范，严格控制。

（4）单位应当建立健全票据管理制度。财政票据、发票等各类票据的申领、启用、核销、销毁均应履行规定手续。单位应当按照规定设置票据专管员，建立票据台账，做好票据的保管和序时登记工作。票据应当按照顺序号使用，不得拆本使用，做好废旧票据管理。负责保管票据的人员要配置单独的保险柜等保管设备，并做到人走柜锁。

单位不得违反规定转让、出借、代开、买卖财政票据、发票等票据，不得擅自扩大票据适用范围。

资金收入流程节点简要说明

银行提取现金流程节点简要说明

2．单位应当建立健全支出内部管理制度。

（1）目前，行政事业单位对于经费的支出（特别是招待费、办公费、会议费、车辆费等）普遍缺乏严格的控制标准，即使有些单位制定了内部经费开支标准，但仍较多采用实报实销制，只要有相应审批人员签字同意，会计人员就予以报销；专项经费被挤占、挪用现象也较普遍，致使专项资金未能发挥其应有的资金效益。

（2）单位应确定单位经济活动的各项支出标准，明确支出报销流程，按照规定办理支出事项。行政单位可以建立总的支出业务管理制度和各类支出业务的实施细则。包括经费支出管理办法、办公费管理细则、接待费管理细则、会议费管理细则、差旅费管理细则、交通费管理细则、加班误餐费管理细则等。

内部管理制度应当主要明确以下六个方面：

一是各类支出业务事项的归口管理部门；

二是支出业务事项的开支范围、开支标准以及业务事项所涉及的表单和票据；

三是支出事前申请、审核审批程序；

四是支出借款和报销业务流程；

五是与支出相关的内部审核审批权限、程序和责任；

六是与支出业务相关的对账和检查责任。

（3）单位应当合理设置岗位，明确相关岗位的职责权限，确保支出申请和内部审批、付款审批和付款执行、业务经办和会计核算等不相容岗位相互分离。

举例：贾蔷既管银钱又管账目

贾蔷是戏班的筹办者，被任命为戏班经理，戏班日用出入银钱以及大小所需之物料账目等事项，由他一人包揽。在货币资金控制中，强调对现金和银行存款管理规定的遵守，强调不相容职务的分离，强调不得由一人办理货币资金全过程的业务，严禁将办理资金支付业务的相关印章和票据集中一人保管，严禁出纳与会计由一人担任。贾家戏班的这种安排明显不符合内部控制的要求。

（4）单位应当按照支出业务的类型，明确内部审批、审核、支付、核算和归档等支出各关键岗位的职责权限。实行国库集中支付的，应当严格按照财政国库管理制度有关规定执行。审批人应当在授权范围内审批，不得越权审批。

（5）加强支出审核控制。全面审核各类单据，重点审核单据来源是否合法，内容是否真实、完整，使用是否准确，是否符合预算，审批手续是否齐全。支出凭证应当附反映支出明细内容的原始单据，并由经办人员签字或盖章，超出规定标准的支出事项应由经办人员说明原因并附审批依据，确保与经济业务事项相符。

（6）加强支付控制。明确报销业务流程，按照规定办理资金支付手续。签发的支付凭证应当进行登记。使用公务卡结算的，应当按照公务卡使用和管理有关规定办理业务。

（7）加强支出的核算和归档控制。由财会部门根据支出凭证及时准确登记账簿；与支出业务相关的合同等材料应当提交财会部门作为账务处理的依据。

资金支付流程节点简要说明

银行票据支付流程节点简要说明

3．单位应当建立健全债务内部管理制度。

（1）行政事业单位债务业务的风险主要体现在以下三个方面：

一是未经充分论证或者未经集体决策，擅自对外举借大额债务，可能导致不能按期还本付息、单位利益受损的风险。

二是债务管理和监控不严，债务的具体情况不清，没有做好还本付息的相关安排，可能导致单位利益受损或者财务风险。

三是债务没有按照国家统一的会计制度的规定纳入单位的会计核算，形成了账外债务，可能导致单位利益受损或者财务风险。

（2）筹资内部控制流程

筹资业务风险控制流程

筹资方案

可行性论证

方案审批

编制执行

监督评价

筹资方案

一般由财务部门根据企业经营战略、预算情况与资金现状等因素，提出筹资方案。一个完整的筹资方案应包括筹资金额、筹资形式、利率、筹资期限、资金用途等内容。提出筹资方案的同时还应与其他生产经营相关业务部门沟通协调，在此基础上才能形成初始筹资方案。

可行性论证

包括三部分内容：

一是筹资方案的战略性评估。主要评估筹资方案是否符合企业整体发展战略，控制企业筹资规模，防止因盲目筹资而给企业造成沉重的债务负担。

二是的经济性评估。主要分析筹资方案是否符合经济性要求，是否以最低的筹资成本获得了所需的资金，筹资期限等是否经济合理，利息、股息等费用支出是否在企业承受的范围之内。

三是筹资方案的风险评估。并对可能出现的风险进行有效地应对。

方案审批

通过可行性论证的筹资方案，需要在企业内部按照分级授权审批原则进行审批，重点关注筹资用途的可行性。重大筹资方案，应当提交股东（大）会审议，筹资方案需经有关管理部门批准的，应当履行相应的报批程序。审批人员与编制筹资方案人员应适当分离。在审批中，应贯彻集体决策的原则，实行集体决策审批或者联签制度。筹资方案发生重大变更的，应当重新履行可行性研究以及相关审批程序。

编制执行

筹资计划编制与执行企业应根据审核批准的筹资方案，编制较为详细的筹资计划，经过财务部门批准后，严格按照相关程序筹集资金。

通过银行借款方式筹资的，应当与有关金融机构进行洽谈，明确借款规模、利率、期限、担保、还款安排、相关的权利义务和违约责任等内容。双方达成一致意见后签署借款合同，据此办理相关借款业务。

通过发行债券方式筹资的，应当合理选择债券种类，如普通债券还是可转换债券等，并对还本付息方案作出系统安排，确保按期、足额偿还到期本金和利息。

通过发行股票方式筹资的，应当依照《中华人民共和国证券法》等有关法律法规和证券监管部门的规定进行。

监督评价

筹资活动监督、评价与责任追究加强筹资活动的检查监督，严格按照筹资方案确定的用途使用资金，确保款项的收支、股息和利息的支付、股票和债券的保管等符合有关规定。

筹资活动完成后要按规定进行筹资后评价，对存在违规现象的，严格追究其责任。

三、政府采购业务控制

1．政府采购的定义

《政府采购法》规定：政府采购是指各级国家机关、事业单位和团体组织，使用财政性资金采购依法制定的集中采购目录以内的或者采购标准以上的货物、工程和服务的行为。方式有公开招标、邀请招标、竞争性谈判、询价、单一来源等。

2．政府采购的风险

政府采购一直是风险的高危区，主要有：

（1）政府采购、资产管理和预算编制部门之间缺乏沟通协调，政府采购预算与计划编制不合理，导致政府采购活动与业务活动相脱节，出现资金浪费和资产闲置等问题。

（2）政府采购需求审核不严格，需求参数不公允，验收不合格，导致采购的货物或服务质次价高。

（3）政府采购不规范，未按规定选择采购方式、发布采购信息，甚至以化整为零或其他方式规避公开招标，导致单位被提起诉讼或受到处罚，影响单位正常业务活动开展。

（4）政府采购业务档案管理不善，信息缺失，影响政府采购信息和财务信息的真实完整。

3．单位应当建立健全政府采购预算与计划管理、政府采购活动管理、验收管理等政府采购内部管理制度。单位应当加强对政府采购业务预算与计划的管理。建立预算编制、政府采购和资产管理等部门或岗位之间的沟通协调机制。根据本单位实际需求和相关标准编制政府采购预算，按照已批复的预算安排政府采购计划。

4．单位应当加强对政府采购活动的管理。对政府采购活动实施归口管理，在政府采购活动中建立政府采购、资产管理、财会、内部审计、纪检监察等部门或岗位相互协调、相互制约的机制。单位应当明确相关岗位的职责权限，确保政府采购需求制定与内部审批、招标文件准备与复核、合同签订与验收、验收与保管等不相容岗位相互分离。

5．单位应当加强对政府采购申请的内部审核，按照规定选择政府采购方式、发布政府采购信息。对政府采购进口产品、变更政府采购方式等事项应当加强内部审核，严格履行审批手续。

6．单位应当加强对政府采购项目验收的管理。根据规定的验收制度和政府采购文件，由指定部门或专人对所购物品的品种、规格、数量、质量和其他相关内容进行验收，并出具验收证明。

7．单位应当加强对政府采购业务质疑投诉答复的管理。指定牵头部门负责、相关部门参加，按照国家有关规定做好政府采购业务质疑投诉答复工作。

8．单位应当加强对政府采购业务的记录控制。妥善保管政府采购预算与计划、各类批复文件、招标文件、投标文件、评标文件、合同文本、验收证明等政府采购业务相关资料。定期对政府采购业务信息进行分类统计，并在内部进行通报。

四、资产控制

1．单位应当对资产实行分类管理，主要有货币资金、实物资产、无形资产、对外投资等，要建立健全资产内部管理制度。

2．单位应当合理设置岗位，明确相关岗位的职责权限，确保资产安全和有效使用。与资产管理相关的不相容岗位主要包括：

（1）货币资金支付的审批与执行

（2）货币资金的保管和收支账目的会计核算

（3）货币资金的会计记录和审计监督

（4）无形资产的研发和管理

（5）资产配置和资产使用

（6）资产使用和资产处置

（7）资产配置、使用和处置的决策、执行和监督

3．单位应当建立健全货币资金管理岗位责任制，合理设置岗位，不得由一人办理货币资金业务的全过程，确保不相容岗位相互分离。

（1）出纳不得兼管稽核、会计档案保管和收入、支出、债权、债务账目的登记工作。

（2）严禁一人保管收付款项所需的全部印章。财务专用章应当由专人保管，个人名章应当由本人或其授权人员保管。负责保管印章的人员要配置单独的保管设备，并做到人走柜锁。

（3）按照规定应当由有关负责人签字或盖章的，应当严格履行签字或盖章手续。

4．单位应当加强对银行账户的管理，严格按照规定的审批权限和程序开立、变更和撤销银行账户。单位应当加强货币资金的核查控制。指定不办理货币资金业务的会计人员定期和不定期抽查盘点库存现金，核对银行存款余额，抽查银行对账单、银行日记账及银行存款余额调节表，核对是否账实相符、账账相符。对调节不符、可能存在重大问题的未达账项应当及时查明原因，并按照相关规定处理。

5．单位应当加强对实物资产和无形资产的管理，明确相关部门和岗位的职责权限，强化对配置、使用和处置等关键环节的管控。

（1）对资产实施归口管理。明确资产使用和保管责任人，落实资产使用人在资产管理中的责任。贵重资产、危险资产、有保密等特殊要求的资产，应当指定专人保管、专人使用，并规定严格的接触限制条件和审批程序。

（2）按照国有资产管理相关规定，明确资产的调剂、租借、对外投资、处置的程序、审批权限和责任。

（3）建立资产台账，加强资产的实物管理。单位应当定期清查盘点资产，确保账实相符。财会、资产管理、资产使用等部门或岗位应当定期对账，发现不符的，应当及时查明原因，并按照相关规定处理。

（4）建立资产信息管理系统，做好资产的统计、报告、分析工作，实现对资产的动态管理。

6．单位应当根据国家有关规定加强对对外投资的管理。

（1）合理设置岗位，明确相关岗位的职责权限，确保对外投资的可行性研究与评估、对外投资决策与执行、对外投资处置的审批与执行等不相容岗位相互分离。

（2）单位对外投资，应当由单位领导班子集体研究决定。

（3）加强对投资项目的追踪管理，及时、全面、准确地记录对外投资的价值变动和投资收益情况。

（4）建立责任追究制度。对在对外投资中出现重大决策失误、未履行集体决策程序和不按规定执行对外投资业务的部门及人员，应当追究相应的责任。

五、建设项目控制

1．建设项目管理的主要风险：

（1）立项缺乏可行性研究或流于形式，决策不当，审批不严，盲目上马。

（2）违规或超标建设楼堂馆所，导致财政资金极大浪费或者单位违纪。

（3）设计不合理，概算脱离实际，质量有隐患。

（4）存在串标、暗箱操作、商业贿赂等违法行为。

（5）资金使用混乱，工程进度延迟或中断。

2．单位应当合理设置岗位，明确内部相关部门和岗位的职责权限，确保项目建议和可行性研究与项目决策、概预算编制与审核、项目实施与价款支付、竣工决算与竣工审计等不相容岗位相互分离。

3．单位应当建立与建设项目相关的议事决策机制，严禁任何个人单独决策或者擅自改变集体决策意见。决策过程及各方面意见应当形成书面文件，与相关资料一同妥善归档保管。

4．单位应当建立与建设项目相关的审核机制。项目建议书、可行性研究报告、概预算、竣工决算报告等应当由单位内部的规划、技术、财会、法律等相关工作人员或者根据国家有关规定委托具有相应资质的中介机构进行审核，出具评审意见。

5．单位应当依据国家有关规定组织建设项目招标工作，并接受有关部门的监督。单位应当采取签订保密协议、限制接触等必要措施，确保标底编制、评标等工作在严格保密的情况下进行。

6．单位应当按照审批单位下达的投资计划和预算对建设项目资金实行专款专用，严禁截留、挪用和超批复内容使用资金。

7．财会部门应当加强与建设项目承建单位的沟通，准确掌握建设进度，加强价款支付审核，按照规定办理价款结算。实行国库集中支付的建设项目，单位应当按照财政国库管理制度相关规定支付资金。单位建设项目工程洽商和设计变更应当按照有关规定履行相应的审批程序。

8．建设项目竣工后，单位应当按照规定的时限及时办理竣工决算，组织竣工决算审计，并根据批复的竣工决算和有关规定办理建设项目档案和资产移交等工作。建设项目已实际投入使用但超时限未办理竣工决算的，单位应当根据对建设项目的实际投资暂估入账，转作相关资产管理。

六、合同控制

1．单位应当建立健全合同内部管理制度。单位应当合理设置岗位，明确合同的授权审批和签署权限，妥善保管和使用合同专用章，严禁未经授权擅自以单位名义对外签订合同，严禁违规签订担保、投资和借贷合同。单位应当对合同实施归口管理，建立财会部门与合同归口管理部门的沟通协调机制，实现合同管理与预算管理、收支管理相结合。

2．单位应当加强对合同订立的管理，明确合同订立的范围和条件。对于影响重大、涉及较高专业技术或法律关系复杂的合同，应当组织法律、技术、财会等工作人员参与谈判，必要时可聘请外部专家参与相关工作。谈判过程中的重要事项和参与谈判人员的主要意见，应当予以记录并妥善保管。

3．单位应当对合同履行情况实施有效监控。合同履行过程中，因对方或单位自身原因导致可能无法按时履行的，应当及时采取应对措施。单位应当建立合同履行监督审查制度。对合同履行中签订补充合同，或变更、解除合同等应当按照国家有关规定进行审查。

4．财会部门应当根据合同履行情况办理价款结算和进行账务处理。未按照合同条款履约的，财会部门应当在付款之前向单位有关负责人报告。

5．合同归口管理部门应当加强对合同登记的管理，定期对合同进行统计、分类和归档，详细登记合同的订立、履行和变更情况，实行对合同的全过程管理。与单位经济活动相关的合同应当同时提交财会部门作为账务处理的依据。单位应当加强合同信息安全保密工作，未经批准，不得以任何形式泄露合同订立与履行过程中涉及的国家秘密、工作秘密或商业秘密。

6．单位应当加强对合同纠纷的管理。合同发生纠纷的，单位应当在规定时效内与对方协商谈判。合同纠纷协商一致的，双方应当签订书面协议；合同纠纷经协商无法解决的，经办人员应向单位有关负责人报告，并根据合同约定选择仲裁或诉讼方式解决。

第五节评价与监督

1．单位应当建立健全内部监督制度，明确各相关部门或岗位在内部监督中的职责权限，规定内部监督的程序和要求，对内部控制建立与实施情况进行内部监督检查和自我评价。内部监督应当与内部控制的建立和实施保持相对独立。对内部控制进行监督的主体有2个方面，一是内部审计部门，侧重于管事，二是纪检监察部门，侧重于管人，其中由内审部门牵头。

2．内部审计部门或岗位应当定期或不定期检查单位内部管理制度和机制的建立与执行情况，以及内部控制关键岗位及人员的设置情况等，及时发现内部控制存在的问题并提出改进建议。监督检查分为定期和不定期两种形式，一是建立内部控制的定期检查制度，每3-6个月进行一次全面的监督检查和自我评价；二是不定期的对内部控制开展各项专项检查、抽查等监督检查工作。

3．内部监督的方法。分别有个别访谈法、实地观察法、证据检查法、重新执行法、穿行测试法。最后完成内部控制自我评价报告。

4．行政事业单位除了积极发挥内部监督的作用外，还要自觉接受来自外部的监督检查，主要部门有：财政部门、审计机关、纪检检查部门、上级主管部门。